La Cour de justice de l’Union européenne donne son interprétation des conditions d’application du régime de taxation sur la marge pour les livraisons de terrains à bâtir
Suite à une longue évolution doctrinale et jurisprudentielle, la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) a finalement apporté son interprétation tant attendue concernant les conditions d’application du régime de la taxation sur la marge sur les achats-reventes de terrains à bâtir.
Contexte :
L’article 392 de la directive 2006/112/CE prévoit la faculté pour les États membres de l’Union Européenne d’instaurer un régime de TVA sur la marge pour les livraisons de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti s’il est établi que l’acquisition n’a pas ouvert droit à déduction.
Cette faculté a été transposée en droit interne français à l’article 268 du CGI.
Ils résultent de ces articles plusieurs conditions qui doivent être remplies cumulativement pour bénéficier dudit régime. Certaines de ces conditions ont évoluées, tant du point de vue de la doctrine fiscale que de la jurisprudence.
Pour plus d’informations concernant l’évolution des conditions d’application du régime de la TVA sur marge pour les livraisons de terrains à bâtir, vous pouvez consulter notre blog dédié à cette thématique.
C’est finalement dans une jurisprudence du 30 septembre 2021 (jurisprudence dites ICADE PROMOTION SAS) que la Cour de Justice de l’Union européenne a finalement donné son interprétation concernant les conditions d’application du régime de la TVA sur marge pour les livraisons de terrains à bâtir.
Situation présentée à la Cour de Justice de l’Union Européenne
Dans l’affaire présentée à la Cour, la société a acquis des terrains nus auprès de personnes non assujetties à la TVA (particuliers ou collectivités locales). La vente de ces terrains n’a donc pas été soumise à la TVA. La société a ensuite divisé les terrains en lots et a procédé à des travaux d’installation desservant les lots (voirie, réseau d’eau potable, électricité, gaz, etc.).
La société a cédé les lots à des personnes physiques en tant que terrains à bâtir en vue de la construction d’immeubles et a appliqué le régime de la taxation sur marge.
La société a ensuite réclamé le remboursement de la TVA auprès de l’Administration fiscale. En effet, elle avançait deux arguments selon lesquels l’application du régime de taxation sur la marge à ces ventes serait incompatible avec l’article 392 de la directive TVA :
- Argument n°1 : l’article 392 n’autoriserait les États membres à soumettre les livraisons de terrains à bâtir à un régime de taxation sur la marge que si l’assujetti s’est acquitté de la TVA lors de l’acquisition des terrains mais a été privé de son droit à déduction.
- Argument n°2 : l’article 392 de la directive TVA ne permettrait d’appliquer le régime de la TVA sur marge que si l’assujetti a seulement procédé à un achat-revente des terrains sans transformation.
Problématiques posées à la Cour de Justice de l’Union Européenne
Le litige a été porté devant le Conseil d’État qui a décidé de surseoir à statuer afin de demander à la Cour de Justice de l’Union Européenne son interprétation de l’article 392 de la directive 2006/112/CE au regard de plusieurs problématiques :
Question numéro 1 :
L’article 392 subordonne t’il l’application du régime de taxation sur la marge à ce que les terrains acquis aient été soumis à la TVA sans qu’un droit à déduction n’ait pu être exercé ?
Interprétation de la Cour de Justice de l’Union Européenne :
La CJUE a précisé que le régime de taxation sur la marge s’applique aux ventes de terrains à bâtir lorsque leur acquisition a été soumise à TVA sans que l’acheteur-revendeur n’ait pu exercer son droit à déduction ou lorsque leur acquisition n’a pas été soumise à la TVA alors que le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. En pratique, la CJUE impose donc à l’acheteur-revendeur (marchands de biens/lotisseurs) de s’interroger sur les opérations intervenues antérieurement afin de savoir si le prix incluait un montant de TVA acquitté en amont.
Question numéro 2 :
La taxation sur la marge peut-elle s’appliquer à la vente d’un terrain dont l’acquisition n’a pas été soumise à la TVA soit au motif qu’elle n’entre pas dans le champ d’application de la TVA ou qu’elle en est exonérée ?
Interprétation de la Cour de Justice de l’Union Européenne :
La CJUE a précisé qu’en dehors des cas précités dans la question numéro 1, la taxation sur la marge ne s’applique pas à la revente de terrains à bâtir qui ont été acquis sans être soumis à la TVA au motif qu’elle se trouve hors du champ d’application de la TVA, ou qu’elle en est exonérée.
Question numéro 3 :
Les terrains qui ont changé d’identité juridique entre l’acquisition et la revente (transformation de terrains nus en terrains à bâtir au cas particulier) sont-ils exclus de l’application du régime de la taxation à la marge au regard de l’article 392 ?
Interprétation de la Cour de Justice de l’Union Européenne :
La CJUE précise que « le régime dérogatoire de la taxation sur la marge s’applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les États membres en tant que terrains destinés à supporter des édifices, sont achetés en vue de la revente. En revanche, la revente de terrains acquis non bâtis, du fait qu’ils ne sont pas destinés à supporter un édifice et sont, en principe, exonérés de la TVA, doit être exclue du champ d’application de cet article.».
La CJUE consacre ici le critère d’identité juridique en précisant que la taxation sur la marge s’applique aux terrains à bâtir acquis et revendus comme tels selon la législation de l’Etat membre en question. Elle exclue donc de l’application de la taxation sur la marge la revente de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus entre leur acquisition et celui de leur revente des terrains à bâtir .
Question numéro 4 :
Les terrains qui ont changé d’identité physique (division en lots ou réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux au cas particulier) sont-ils exclus de l’application du régime de la taxation à la marge au regard de l’article 392 ?
Interprétation de la Cour de Justice de l’Union Européenne :
La CJUE considère que, bien que l’article 392 fasse mention de « livraison de terrains à bâtir achetés en vue de la revente », ce dernier n’interdit pas les transformations physiques des terrains tant qu’ils sont toujours qualifiés de « terrains à bâtir » lors de la revente. La CJUE abandonne ici le critère d’identité physique et réaffirme l’importance du critère d’identité juridique.
Conséquences pratiques
Concernant la disparition du critère d’identité physique : cela implique que les marchands de biens/lotisseurs, peuvent procéder à des transformations « physiques » du terrain à bâtir sans que cela ne soit de nature à compromettre l’application de la taxation sur la marge dès lors que la nature juridique du terrain n’est pas impactée.
Exemple : achat d’une parcelle unique revendue séparément en lots
Concernant la consécration du critère d’identité juridique : cela implique que les marchands de biens/lotisseurs doivent acheter et revendre un « terrain à bâtir » pour que le régime de la taxation sur la marge s’applique. Entre l’achat et la revente la qualification juridique du terrain ne doit pas avoir changé.
Exemple : l’achat d’une parcelle unique sur laquelle était bâti un immeuble d’habitation pour le démolir afin de la revendre en qualité de terrain à bâtir ne semble pas de nature à entrer dans le champ d’application de la taxation sur la marge
Conclusion
Bien que l’interprétation de la Cour de Justice de l’Union Européenne concernant l’application du régime de TVA sur marge aux livraisons de terrains à bâtir certaines situations demeurent floues.
A ce titre, la mise à jour du BOFIP suite à la publication de cet arrêt est attendue pour éclaircir ces différents points.
